Necesidad de instrumentación de normas que otorguen seguridad jurídica para los fideicomisos de construcción


NUEVAS RESOLUCIONES DE LA AFIP

08-08-11 00:00 Del análisis de las nuevas resoluciones emanadas de la AFIP resultantes de diversas consultas efectuadas por los contribuyentes sobre la figura del fideicomiso como instrumento idóneo para llevar adelante diversos emprendimientos inmobiliarios, el autor realiza un exhaustivo análisis de las mismas, resaltando la inexistencia de un marco reglamentario que permita desarrollar cualquier emprendimiento en un marco de seguridad jurídica.

JULIÁN RUIZ (*)

Una serie de recientes resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos ponen en “jaque” la estructura convencional de los fideicomisos de construcción.
La Administración Federal de Ingresos Públicos ha publicado recientemente una serie de resoluciones, ante diversas consultas realizadas por los contribuyentes, que aportan un mayor sesgo de inseguridad jurídica, respecto del Impuesto a las Ganancias, sobre la figura del fideicomiso como instrumento idóneo para realizar diversos emprendimientos inmobiliarios.
Breves consideraciones normativas
La Ley de Impuesto a las Ganancias encuadra a los réditos que obtenga un fideicomiso dentro de las ganancias de la tercera categoría -rentas de empresas-.
No obstante lo expuesto, establece una clasificación tipológica de los fideicomisos, dispensando distinto tratamiento a cada una de ellos:
En este orden de ideas, por un lado se encuentran los fideicomisos incluidos en el inciso a) del artículo 49 de la ley.
Allí se establece que configuran ganancias de tercera categoría “las obtenidas por los responsables incluidos en el artículo 69”.
El artículo 69 en el 6º apartado de su inciso a) instaura la imposición a la tasa del 35% respecto de las rentas obtenidas por “los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la Ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V -beneficiario del exterior-“.
Por otra parte, el inciso incorporado a continuación del inciso d) del artículo 49 del texto legal incluye dentro de las rentas de la tercera categoría “las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V – beneficiario del exterio (1) “.
Una apreciación descuidada de los conceptos antes vertidos podría llevar a la errónea conclusión de considerar que al ser alcanzadas las rentas de ambos tipos de fideicomisos dentro de las previsiones de la tercera categoría, no existe diferencia alguna entre ellos. Sin embargo, ello no es así.
Los fideicomisos incluidos en el artículo 69 inciso a) apartado 6) de la ley, poseen un tratamiento similar al de una sociedad de capital. Será el fideicomiso el sujeto pasivo del tributo, y también de la obligación tributaria, debiendo ingresar el impuesto correspondiente a las ganancias obtenidas bajo su propia C.U.I.T., que deberá tramitar ante la Administración (2).
En tal sentido el DICTAMEN 19/03 (DAT) (3) estableció que los fideicomisos se encontrarán obligados a inscribirse en el Impuesto a las Ganancias, en la medida que tengan las características de unidades económicas susceptibles de la generación de hechos imponibles.
Por lo expuesto, aquellas personas físicas o jurídicas que asuman la calidad de fiduciarios deberán ingresar en cada año fiscal el impuesto que se devengue respecto de esta clase de fideicomisos.
Deviene oportuno mencionar que estas disposiciones no se aplican para los fideicomisos que se tratarán seguidamente.
En los fideicomisos en los cuales el fiduciante posea la calidad de beneficiario del mismo, excepto en los casos de fideicomisos financieros o de fiduciantes – beneficiarios comprendidos en el Título V de la ley, el fiduciario le atribuirá a aquel, en la proporción que corresponda, los resultados obtenidos en el respectivo año fiscal con motivo de la propiedad fiduciaria.
A los efectos previstos en el párrafo anterior, resultarán de aplicación las disposiciones contenidas en el artículo 50 de la ley, considerándose a los fines de la determinación de la ganancia neta del fiduciante – beneficiario tales resultados como provenientes de la tercera categoría.
Ello así atento que: “(…) siendo la misma persona la que entrega los bienes (fiduciante) y la beneficiaria de los resultados de los mismos, implica que al final de la operación no hay diversidad de sujetos y por lo tanto, el beneficio del fideicomiso deberá ser declarado en cabeza de la persona en el doble rol consignado; sus resultados se integran con los restantes que puedan serles atribuidos y quedan gravados a la escala progresiva del artículo 90 de la ley”(4)
En tal sentido se ha expedido el Fisco en el DICTAMEN 6/07 (DI ALIR) (5)
Se puede apreciar una diferencia fundamental con los fideicomisos del artículo 69: los fideicomisos del tipo fiduciante – beneficiario, si bien son sujetos del tributo, no lo son de la obligación tributaria, siendo su tratamiento similar al de una sociedad de personas.
Por lo expuesto, las rentas obtenidas por el fideicomiso deben ser declaradas por los fiduciantes – beneficiarios en su declaración jurada del impuesto a las ganancias anual, en función de la participación que posean en el fideicomiso.
El Fisco se ha pronunciado respecto de la metodología de liquidación de este tipo de fideicomisos en el DICTAMEN 40/2006 (DAT) (6) de concluyó “(…) que en el presente caso -fideicomiso no financiero- en que el fiduciante reviste al mismo tiempo la calidad de beneficiario, serán éstos quienes tributen el impuesto por las ganancias que obtenga el fideicomiso, conforme a las pautas fijadas por el decreto reglamentario y por los artículos 49 y 50 del cuerpo legal (…)”.
FIDEICOMISOS MIXTOS
Si bien existe una marcada diferencia respecto del tratamiento tributario a dispensar en el Impuesto a las Ganancias a los diversos tipos de fideicomisos, en la realidad fáctica, resulta dificultoso por la propia lógica negocial del contrato de fideicomiso que se cumplan en su totalidad los extremos descriptos.
Puede darse el caso en el que en un mismo fideicomiso concurran fiduciantes que a su vez sean beneficiarios, y beneficiarios que no sean fiduciantes. El interrogante que se plantea es cómo deberá declararse la ganancia que obtenga dicho fideicomiso.
Destacados doctrinarios (7) opinan que a los efectos de salvar este vacío legal “(…) una alternativa razonable sería liquidar el impuesto en cabeza del fideicomiso en la parte de beneficiarios terceros y atribuir el resultado en la parte que el fiduciante coincida con el beneficiario”.
La referida metodología ha sido por mi discutida desde antaño (8). El cuestionamiento se fundamentaba en el hecho de que el régimen del artículo 69 inciso a) acápite 6) es aplicable a los fideicomisos en general, siendo excepcional el régimen dispuesto por el inciso incorporado a continuación del d) del artículo 49 de la ley.
Al respecto, el artículo 69 en el apartado 6º del inciso a) es concluyente cuando instituye que el tratamiento allí establecido deberá aplicarse para “los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la Ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario…”. En sentido aclaratorio, continúa diciendo que la excepción dispuesta no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante – beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V -beneficiario del exterior-.
La Administración Federal de Ingresos Públicos se había manifestado confusamente al respecto, a través de la CONSULTA 89/2010 (9).
En tal oportunidad había expresado que:
“Dado que de la distribución surge que la totalidad de los beneficios -asignación de lotes- del fideicomiso son asignados a fiduciantes que a la vez revisten el carácter de beneficiarios, corresponde durante el transcurso del fideicomiso encuadrar dichos resultados en los términos del inciso incorporado a continuación del inciso d) del Artículo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias”.
Por otra parte había concluido, atento a que existía un beneficiario y fideicomisario que no revestía la condición de fiduciante, que:
“Al momento de la culminación del mismo si hubiera un eventual resultado atribuible al beneficiario/fideicomisario no fiduciante corresponderá que el fideicomiso como sujeto empresa, tribute el gravamen correspondiente”.
Evidentemente, la carencia sintáctica del Fisco no permitía dirimir su postura, puesto que no quedaba esclarecido si ambas situaciones debían coexistir o si el cumplimiento de una condición específica -que el beneficiario no sea fiduciante- determinaba que la obligación tributaria recayera sobre el propio fideicomiso.
NUEVOS PRONUNCIAMIENTOS
Las nuevas resoluciones (10) del Fisco aclaran su opinión precedente avalando la postura que he sentado anteriormente en el sentido que los fideicomisos mixtos son aquellos que deben tributar el impuesto por la totalidad de los sujetos que integran el mismo, sin que resulte trascendente si algunos de los partícipes cumple con las condiciones establecidas en el artículo 49 inciso d’) de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
Ha justificado su postura en el hecho de que: “en los casos de fideicomisos en los que existan beneficiarios que no revistan el carácter de fiduciantes, el sujeto pasivo del impuesto será, en todo caso el fideicomiso, teniendo en cuenta que la ley del gravamen no admite la tributación proporcional en cabeza de los fiduciantes beneficiarios y el fideicomiso. Asimismo, se señaló que en los casos en que se plantee una situación mixta, en la que concurran fiduciantes beneficiarios junto con otros simples beneficiarios que hayan adquirido tal derecho, por ejemplo, en virtud de un contrato de cesión, por imperativo legal es el fideicomiso quien debe tributar en los términos del Artículo 69, inciso a), punto 6 de la ley del impuesto, puesto que el único supuesto en que corresponde la exclusión del fideicomiso como sujeto será cuando exista una total adecuación entre fiduciantes y beneficiarios”.
Sin perjuicio que he de coincidir en el fondo de la cuestión referido a la metodología que deben aplicar los fideicomisos mixtos a los efectos de cancelar el impuesto, corresponde analizar bajo qué condiciones debe considerarse que se está ante tal tipo de contrato mixto.
Obsérvese que pareciera que el Fisco, en su interpretación, contempla dos situaciones: que alguno de los sujetos partícipes no sea fiduciante-beneficiario y que tal circunstancia se cumpla en todo momento.
Esta última condición es la que debe examinarse prioritariamente. Pareciera dejarse entrever que el hecho de que un sujeto haya adquirido el carácter de beneficiario por cesión de derechos transforma al fideicomiso ordinario asimilado a sociedades colectivas en uno asimilado a sociedades anónimas. Tal acontecimiento produce una importante variación del statu quo imperante, mutándose de una tributación en cabeza de los partícipes -con una alícuota progresiva- a una en cabeza del fideicomiso -con una alícuota del treinta y cinco por ciento (35%)-.
Es por ello que considero oportuno aclarar que deviene equivocado considerar que la variación de alguna de las condiciones originarias de constitución del fideicomiso ordinario del tipo fiduciante beneficiario lo transforma en uno del tipo mixto.
En tal orden de ideas, no alcanza con que alguno de los partícipes ceda su derecho a un tercero, ya que como es bien conocido este último se subroga en todos los derechos del primero -tanto en el carácter que revestía como fiduciante como de beneficiario-.
Podría argumentarse en contra de la tesitura expuesta que si el fiduciante ha realizado la totalidad de los aportes que le pudiesen corresponder por su condición, solamente se transferirían los derechos en carácter de beneficiario. He de aclarar que en tal circunstancia, previamente a realizar cualquier reencuadramiento fiscal, deberá analizarse el contrato, pues la condición del fiduciante no se limita solamente a obligaciones de dar, sino que adicionalmente existen obligaciones de hacer. En tal sentido deberá verificarse la existencia de obligaciones contingentes y/o condicionales (V. gr. Realizar aportes adicionales con motivo de la parcelación ante los órganos registrales, mayores costos, contingencias fiscales, laborales). Como puede apreciar el atento lector, inclusive cuando se ceden los derechos de beneficiario, generalmente también se hace lo propio respecto de las obligaciones en carácter de fiduciante.
Si el Fisco irracionalmente no aceptare esta postura y considerase que la condición de fiduciante beneficiario debe ser cumplimentada por todos los partícipes del fideicomiso en todo momento, tampoco podría aplicarse el criterio fiscal discrecionalmente, pues cabría examinar con anterioridad las siguientes circunstancias:
a.- Que un fiduciante – beneficiario ceda sus derechos a un tercero, con la siguiente combinación de variables, a saber:
i) Si la cesión se produce con anterioridad a que se terminen de realizar los aportes o queda sujeto a una cláusula suspensiva, condicional o contingente, no debe cambiar la condición del fideicomiso.
ii) Si la cesión se realiza con posterioridad a la adjudicación, posesión y/o escritura, no existe varianza alguna respecto de la situación fiscal originaria del fideicomiso.
iii) Si la cesión se materializa con posterioridad a que se terminen de realizar los aportes sin que existan cláusulas suspensivas, condicionales y/o contingentes, pero con anterioridad a la adjudicación, posesión o escritura de la unidad, debería analizarse la situación fiscal a aplicar.
b.- Que un fiduciante del país cambie su condición de residencia. En este caso se configura una situación análoga a la planteada anteriormente.
Por ello, es importante aclarar que un entendimiento razonable del contrato de fideicomiso debería permitir concluir que el encuadre tributario del mismo debe efectuarse en oportunidad de constituirse el mismo, sin considerar las modificaciones que pudiera tener a lo largo del desarrollo del proyecto.
De no ajustarse el Fisco a la referida interpretación y considerando las nuevas resoluciones publicadas, se deberá concluir que se está en precedencia del deceso de la figura contractual, sin dejar de vislumbrar los efectos fiscales nocivos que tendrá para los referidos contratos de afectación cuyos emprendimientos han finalizado (V. Gr. Incremento de una alícuota proporcional a una alícuota del treinta y cinco por ciento (35%), obligación del fideicomiso de ingresar el tributo y de los fiduciantes beneficiarios de realizar el recurso de repetición sobre el tributo oblado en cabeza propia).
PALABRAS FINALES
La inexistencia de normas reglamentarias en materia de fideicomisos de construcción produjeron, producen y seguirán produciendo “estragos fiscales” en la medida que no se implementen medidas serias al respecto. No se está haciendo referencia en estas líneas a la evasión de la actividad de la construcción, ni siquiera a la necesidad de una reducción de la carga tributaria, simplemente se está peticionando enfáticamente la instrumentación de normas que permitan otorgar la seguridad jurídica necesaria para desarrollar cualquier emprendimiento.

(1) Inciso incorporado a continuación del inciso d) por Ley N° 25.063, Título III, artículo 4°, inciso n). (BO del 30/12/1998).
(2) La Resolución General 10/1997 (A.F.I.P.) incorporó, a partir de la modificación dispuesta por su similar 776/2000, los lineamientos a seguir para inscribir a los fideicomisos ante la Administración.
(3) Dictamen 19/03 (DAT) del 28/03/03.
(4) Alfredo Julio Lamagrande. Digesto Práctico; Tomo II. 1ra. Edición, páginas 622 y 623.
(5) Dictamen 6/07 (DI ALIR) del 14/02/2007.
(6) Dictamen 40/2006 (DAT) del 10/07/2006. La tesitura fiscal sigue la línea del pronunciamiento vertido en el Dictamen 74/2004 (DAT) del 15/12/2004.
(7) Julián A. Martín, “Fideicomisos, Aspectos jurídicos, tributarios y contables”, Ed. Errepar, 2006, Parte II, página 161.
(8) Al respecto ver “Manual Tributario de Fideicomisos de Construcción”. 3ra. Edición. Editorial Osmar D. Buyatti. Junio 2011.
(9) Consulta 89/2010. AFIP. Copia Oficial.
(10) Resolución N° 11/11 (SDG TLI) del 03/03/11(Copia oficial) y Resolución N° 6/11 (SDG TLI) del 16/02/11 (Copia Oficial).

(*) El Dr. Julián Ruiz, es Contador Público (UBA), Autor del libro “Manual Tributario de Fideicomisos de Construcción”. 3ra. Edición. Editorial Osmar D. Buyatti. Junio 2011, siendo su dirección de email: julianruiz@ruizasesores.com.ar

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